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解釋日期

2017/12/15 上午 12:00:00

解釋爭點

本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證？

解釋文

本件聲請人就本院釋字第706號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3個月內，依本院釋字第706號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本院釋字第706號解釋應予補充。

解釋理由書

事實摘要：

聲請人為本院釋字第706號解釋（下稱系爭解釋）之聲請人，於系爭解釋 101 年 12 月 21日公布後，據該號解釋向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院102 年度判字第 212 號判決（下稱確定終局判決一）及102 年度判字第 736 號判決 （下稱確定終局判決二）駁回。聲請人於104年9月就系爭解釋聲請補充解釋，主張確定終局判決一及二，係擷取系爭解釋理由中「相關機關應依本解釋意旨儘速協商……依營業稅法第33條第3 款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證」之片段文字，誤解系爭解釋宣告法令違憲之本旨，違反聲請人就原因案 件應得據以聲請再審或其他救濟之重要意旨。

解釋理由書：

聲請人永安租賃股份有限公司為本院釋字第706號解釋（下稱系爭解釋）之聲請人，於系爭解釋公布後，據該號解釋向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院102年度判字第212號判決（下稱確定終局判決一）以「再審原告（按：指本件聲請人）自不因706號解釋而享有逕向再審被告（按：指財政部臺北國稅局）請求依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額」為理由，駁回其訴。聲請人不服，復提起再審之訴，經最高行政法院102年度判字第736號判決（下稱確定終局判決二），認前開再審判決並無違誤而駁回其訴。聲請人不服，又提起再審之訴，經最高行政法院103年度裁字第235號裁定（下稱確定終局裁定）以再審之訴提起時，距原判決（最高行政法院97年度判字第63號）確定時已逾5年為由，認再審之訴不合法而駁回。

　　聲請人另於中華民國103年3月19日申請扣抵溢繳之營業稅款，經財政部臺北國稅局大安分局103年4月21日財北國稅大安營業字第1030458069號函否准。聲請人不服，向財政部提起訴願，經該部103年8月27日台財訴字第10313940740號訴願決定書（下稱訴願決定），以聲請人於本院釋字第706號解釋公布前，承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額扣抵銷項稅額已提起行政救濟並經駁回確定案，依財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令，無法以執行法院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額為由駁回。

　　聲請人主張前開確定終局判決ㄧ及二，係擷取系爭解釋理由中「相關機關應依本解釋意旨儘速協商……依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證」之片段文字，誤解系爭解釋宣告法令違憲之本旨，違反聲請人就原因案件應得據以聲請再審或其他救濟之重要意旨。爰就系爭解釋聲請補充解釋。

　　按當事人對於確定終局裁判所適用之本院解釋，發生疑義，聲請補充解釋，經核有正當理由者，應予受理（本院釋字第503號、第741號及第742號解釋參照）。本件聲請人因扣抵營業稅事件經確定終局判決ㄧ及二引用系爭解釋作為判決依據，惟系爭解釋未明示該案聲請人得否逕以執行法院核發之繳款收據，作為買方營業人進項稅額之憑證，致系爭解釋之部分聲請人未能獲得救濟。核其聲請具有正當理由，應予受理。爰作成本解釋，理由如下：

　　本院所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。又本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力（本院釋字第177號及第185號解釋參照）。原因案件之聲請人，自解釋公布之日起，即得據有利之解釋，依法行使其權利，以保障釋憲聲請人之權益，並肯定其對維護憲法之貢獻（本院釋字第725號及第741號解釋參照）。

　　按系爭解釋理由書釋示：「執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定，相關資料亦可以上開法院筆錄為證（營業稅法第10條、法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第2點、第4點、統一發票使用辦法第4條第22款參照）。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。」有拘束全國各機關及人民之效力。準此，系爭解釋之聲請人，自得持執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據（註2），作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額，以為救濟。

　　另系爭解釋理由書釋示：「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」部分，旨在要求相關機關以更具體之通案標準，處理聲請人以外之同類型案件。並不影響聲請人得依系爭解釋意旨，逕以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。然系爭解釋聲請人，迄未能經由訴訟（確定終局判決一及二參照）或向稅捐稽徵機關再次申報獲得扣抵（訴願決定參照），無以保障釋憲聲請人之權益，並肯定其對維護憲法之貢獻。爰參照本院釋字第747號解釋，補充解釋如解釋文所示。

　　至於系爭解釋原因案件，得據以扣抵銷項稅額之進項稅額數額，應由稅捐稽徵機關減除業已實際准予扣抵之數額核計（財政部臺北市國稅局松山分局94年8月1日財北國稅松山營業字第0940017835號函參照），自屬當然，併予指明。

　　另聲請人請求對稅捐稽徵法第28條第2項作補充解釋及依據確定終局裁定聲請補充解釋部分，經查：稅捐稽徵法第28條第2項並非系爭解釋之解釋標的，且系爭解釋並未為確定終局裁定所適用，核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定不合，依同條第3項規定均應不受理，併此敘明。

【釋字第 757號解釋重點摘要】

1. 本案之主要爭點，在於釋字第706號解釋之聲請人能否持執行法院開立之收據作為營業稅之進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額。
2. 按當事人對於確定終局裁判所適用之本院解釋，發生疑義，聲請補充解釋，經核有正當理由者，應予受理（本院釋字第503號、第741號及第742號解釋參照）。本件聲請人因扣抵營業稅事件經確定終局判決ㄧ及二引用系爭解釋作為判決依據，惟系爭解釋未明示該案聲請人得否逕以執行法院核發之繳款收據，作為買方營業人進項稅額之憑證，致系爭解釋之部分聲請人未能獲得救濟。核其聲請具有正當理由，應予受理。
3. 按系爭解釋理由書釋示：「執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定，相關資料亦可以上開法 院筆錄為證。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。」有拘束全國各機關及人民之效力。準此，系爭解釋之聲請人，自得持執行法院 出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為 附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額，以為救濟。
4. 另系爭解釋理由書釋示：「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅 法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」部分，旨在要求相關機關以更具體之通案標準，處理聲請人以外之同類型案件。並不影響聲請人得依系爭解釋意旨，逕以執行法 院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷 項稅額。

5. 系爭解釋聲請人，迄未能經由訴訟（確定終局判決一及二參照）或向稅捐稽徵機關再次申報獲得扣抵（訴願決定參照），無以保障釋憲聲請人之權益，並肯定其對維護憲法之貢獻。爰參照本院釋字第747號解釋，補充解釋如解釋文所示

【釋字第757號解釋許志雄大法官協同意見書】

1. 財政部77年6月28日修正發布之「修正營業稅法實施 注意事項」第3 點第4項第6款及85年10月30台財稅第851921699號函，為釋字第706 號解釋之系爭令函，明定法 院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之 稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項 稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發 營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍 賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承 受價額之收據，得作為進項稅額之憑證。該號解釋認上開規 定牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時 就營業稅之全額開立憑證，及第33條第 3 款財政部係對賣 方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為 限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第 15 條第 1 項規 定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當 期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所 無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。
2. 惟釋字第 706 號解釋之解釋文僅宣告系爭令函「均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用」，並未就原因案件 能否救濟及如何救濟有所表示。而且，解釋理由書末段以「must do」方式，附帶提示：「相關機關應依本解釋意旨儘速 協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等 文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之 收據，依營業稅法第 33條第3款予以核定，作為買方營業 人進項稅額之憑證。」有關機關於釋字第706號解釋作成後，不僅未對聲請人採取救濟措施，且遲遲未處理前揭提示事項。嗣經一年多，財政部103年 1月7日台財稅字第10204671351 號令終於同意營業人得持法院核發之繳款收據 作為進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額，卻同時明定：「營業人於司法院釋字第706號解釋公布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已核課確定案件及上開案件於該解釋公布後始提起行政救濟者，仍以稽徵機關填發之繳款書作為進項稅額憑證。」逕行將釋字第706號解釋之原因案件及其他類似案件排除在救濟之外。財政部 所以採此作法，諒係基於維護稅收，避免產生外溢效果（稅 捐稽徵法第 28 條參照）之立場。然其他案件姑且不論，至少就原因案件部分，為保障聲請人之權益，並肯定其對維護憲 法之貢獻，應予聲請人救濟機會（釋字第 177 號、第 185 號、 第 725 號及第 741 號解釋參照），方屬正辦。
3. 本號解釋參照釋字第747號解釋之作法，直接宣示：「本件聲請人就本院釋字第706號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3個月內，依本院釋字第 706號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價 額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額 之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」頗有快刀斬亂麻之態勢，反映出多數大法官實事求是，希望訟累就此劃上休止符之心情。

【釋字第757號解釋湯德宗大法官部分協同意見書】

1. 如果當初本院釋字第706號解釋採納本席建議，一併諭知給予聲請人個案救濟，當無作成本解釋之必要。
2. 本解釋通篇並未指謫本院釋字第706號解釋本身有何 「文字晦澀或論證遺漏等不周之處」，且前揭解釋文不僅明 言係「依本院釋字第 706 號解釋意旨」所為，其中關鍵文字 更直接摘自釋字第 706 號解釋理由書（第 4 段與第 5 段參 照）。讀者不免疑問：前揭解釋文末句所謂「本院釋字第 706 號解釋應予補充」，究何所指？
3. 本解釋理由書段謂：「系爭解釋（按：指本院釋字第 706 號解釋）未明示該案聲請人得否逕以執行法院核發之繳款收據，作為買方營業人進項稅額之憑證，致系爭解釋之部分聲請人未能獲得救濟。核其聲請具有正當理由，應予受理」；解釋理由書第 7 段末句並謂：「補充解釋如解釋文所示」。再對照首揭解釋文，可知本解釋確在補充解釋本院釋字第 706 號解釋。

【釋字第757號解釋詹森林大法官協同意見書】

本號解釋之聲請人曾就原因案件聲請解釋憲法，經本院作成釋字第706號解釋。聲請人據該706號解釋兩度提起再 審之訴，經最高行政法院分別以102年度判字第212號及第736號判決駁回。聲請人不服，又提起再審之訴，經最高行政法院103年度裁字第235號裁定，以再審之訴提起時，距該原因案件之原始確定判決（最高行政法院97年度判字第63號）已超過5年為由，而駁回之。該103年度裁字第235號裁定理由並稱：「按再審之訴自判決確定時起，如已逾 5 年者，不得提起。……；對於再審確定判決不服，復提起再審之訴者，前項所定期間，自原判決確定時起算。……，行政訴訟法第276條第4項……定有明文。而上開『提起再審期 間最長以5年為限』之規定，並未將依行政訴訟法第273條第 2 項之聲請釋憲案件排除在外。」「本件再審原告因營業稅事件，經本院97年度判字第736號判決（下稱原判決）確定後，曾先後多次提起再審之訴，均經本院分別判決駁回在案。……經查原判決係於民國97年3月13日確定，……再審原告於102 年12月31日始提起本件再審之訴，距原判決確定時，已逾5年。……則其本件再審之訴依首開規定及說明，顯不合法，應予駁回。」本號解釋有鑑於最高行政法院前開見解，遂於解釋文特別諭知本件聲請人就釋字第706號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3個月內，依釋字第706號解釋意旨，持執行法院出具之收據，作為進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額。 此項作法，對本件聲請人，可發揮個案救濟功能，固不待言。

如何通案解決人民聲請釋憲成功，卻無助贏回官司之困境，毋寧更為釋憲制度應徹底檢討之課題。本院於修正司 法院大法官審理案件法時，已於修正草案中規定，據以聲請解釋之案件，其受不利確定終局裁判之聲請人，得以該解釋為由，依法定程序請求救濟，不受作成解釋所耗期間之影響

至於其具體之方案，究採聲請人得於解釋公布（或送達）後一定期間提起救濟，或原法定期間停止進行，則留待立法者形成。惟在修法之前，依「人民於其聲請案件繫屬國家機關期間，不須承擔因法定期間經過而失權之不利益」（參照民法第 129 條第 1 項第 3 款、第 137 條第 2 項）之法理，本院嗣後作成解釋時，如遇相關案例，即應參考本號解釋前述作法，繼續為個案救濟之諭示，以強化違憲審查保障人民權利之意旨。